Dans la décision commentée, le Conseil constitutionnel, saisi d’une question prioritaire de constitutionnalité, a censuré une disposition de la loi de financement de la Sécurité sociale pour 2015 augmentant la contribution additionnelle à la contribution patronale due au titre
des retraites chapeau sous prétexte qu’elle crée des effets de seuil « excessifs ».
 
Par la décision n° 2015-498 QPC du 20 novembre 2015, le Conseil constitutionnel a déclaré contraire à la Constitution le paragraphe II bis de l’article L.137-11 du code
de la Sécurité sociale (CSS), dans sa rédaction issue de l’article 17 de la loi n° 2014-1554 du 22 décembre 2014 de financement de la Sécurité sociale pour 2015.
 
Il avait été saisi par le Conseil d’État le 11 septembre 2015 (décisions n° 390974 et 390978) d’une question prioritaire de constitutionnalité (QPC) posée par la société SIACI Saint-Honoré SAS, la société Air Liquide SA et l’Association inter-entreprises d’épargne et de retraite (ÉPARINTER).
Il convient de rappeler au préalable que les retraites dites « chapeau » sont définies à l’article L.137-11 du code de la Sécurité sociale. Il s’agit des régimes de retraite à prestations définies, conditionnant les droits à prestation à l’achèvement de la carrière du bénéficiaire dans l’entreprise et dont le financement par l'employeur n'est pas individualisable par salarié.
 
En vertu de cet article, les employeurs doivent acquitter une contribution patronale au titre des retraites « chapeau » qu’ils versent, quel que soit le montant de la rente. La contribution est assise, sur option de l’employeur, soit sur le montant des rentes, soit sur les primes versées pour le financement du régime, étant précisé que le taux de la contribution varie selon l’option choisie (article L.137-11, 1 du code de la Sécurité sociale).

S’y ajoutait une contribution additionnelle ne frappant que les rentes excédant huit fois le plafond annuel de la Sécurité sociale (soit 204 320 € en 2015) et codifiée à l’article L.137-11 II bis du code de la Sécurité sociale. Dès lors que cette limite était dépassée, la contribution additionnelle frappait la totalité de la rente. Son taux était fixé initialement à 30 % et ne concernait que les retraites liquidées depuis le 1^er janvier 2010.
 
L’article 17 de la loi de financement de la Sécurité sociale pour 2015 a augmenté à 45 % son taux pour les rentes versées à compter du 1^er janvier 2015.

Les sociétés et l’association requérantes avaient invoqué trois griefs :

• elles soutenaient que la contribution additionnelle, par le niveau de son taux, ajoutée à la contribution principale, revêtait un caractère confiscatoire ;
• elles estimaient qu’en imposant au premier euro le montant de la rente, dès que le seuil de huit fois le plafond de la Sécurité sociale était dépassé, la contribution créait un effet de seuil contraire au principe d’égalité devant les charges publiques ;
• enfin, elles estimaient qu’en appliquant le taux de 45 % aux pensions versées à compter du 1^er janvier 2015, l’article L.137-11, II bis, s’il s’appliquait aux retraites liquidées avant le 1^er janvier 2010, était contraire au principe de situations légalement acquises et d’attentes légitimes.

Nous commencerons par examiner ce troisième grief, pour deux raisons ; d’abord, parce qu’il est à l’origine de la QPC et ensuite parce que le Conseil constitutionnel l’a considéré inopérant.

Le Conseil a considéré comme inopérant le grief tiré des situations légalement acquises et des attentes légitimes

Alors que la contribution additionnelle, lorsqu’elle a été instituée en 2009 au taux de 30 %, ne s’appliquait qu’aux retraites liquidées à compter du 1^er janvier 2010, l’augmentation de son taux de 30 à 45 % s’appliquait, en vertu de l’article 17 II de la loi n° 2014-1554 du 22 décembre 2014 de financement de la Sécurité sociale pour 2015, aux rentes versées à compter du 1^er janvier 2015.
 
La question était de savoir si l’augmentation du taux ne s’appliquait qu’aux rentes versées
à compter du 1^er janvier 2015 dans le cadre de retraites liquidées à compter du 1^er janvier 2010 ou s’il s’appliquait à toutes les rentes versées à compter du 1^er janvier 2015, quelle que soit la date de liquidation de la retraite.
 
C’est la lettre circulaire n° 2015-0000019 du 13 avril 2015 du directeur de l’ACOSS qui a, si l'on peut dire, mis le feu aux poudres, en considérant que le nouveau taux s’appliquait à toutes les rentes versées à compter du 1^er janvier 2015, quelle que soit la date de liquidation de la retraite. La lettre circulaire estimait en effet que le législateur avait implicitement modifié le champ d’application dans le temps de la contribution additionnelle.
 
Le 12 juin 2015, la société SIACI Saint-Honoré SAS et l’association ÉPARINTER d’une part, la société Air Liquide SA, de l’autre, ont alors formé devant le Conseil d’État deux recours pour excès de pouvoir.
 
À cette occasion, elles ont soulevé des QPC à l’encontre du paragraphe II bis de l’article
L.137-11 du CSS.
 
L’enchaînement des QPC avec le recours pour excès de pouvoir était le suivant :

• soit le législateur n’a pas implicitement modifié le champ d’application dans le temps de la contribution additionnelle et le paragraphe de la circulaire doit, dans ces conditions, être annulé pour illégalité ;
• soit il l’a fait et la loi porte alors atteinte aux principes de préservation des situations légalement acquises et des attentes légitimes. De plus, les requérantes indiquaient que si elles modifiaient implicitement le champ d’application dans le temps de la loi, ces dispositions étaient entachées d’incompétence négative dans des conditions affectant le droit à un recours juridictionnel effectif et méconnaissaient l’objectif de valeur constitutionnelle d’intelligibilité et d’accessibilité de la loi.

On sait que si le Conseil constitutionnel n’emploie pas les mêmes termes que la Cour européenne des Droits de l’Homme, qui a consacré les principes de sécurité juridique et de confiance légitime, il leur reconnaît en pratique une valeur constitutionnelle en leur donnant une autre dénomination.
 
Il a ainsi reconnu en 2005 le principe de sécurité juridique en l’appelant « principe des situations légalement acquises ». En effet, dans sa décision du 29 décembre 2005, n° 2005-530 DC, il considérait qu’« il est à tout moment loisible au législateur, statuant dans le domaine de sa compétence, de modifier des textes antérieurs ou d’abroger ceux-ci en leur substituant, le cas échéant, d’autres dispositions ; que, ce faisant, il ne saurait toutefois
priver de garanties légales des exigences constitutionnelles, qu’en particulier, il méconnaîtrait la garantie des droits proclamée par l’article 16 de la Déclaration de 1789 s’il portait aux situations légalement acquises une atteinte qui ne soit justifiée par un motif d’intérêt général suffisant ».

Puis, il a reconnu une valeur constitutionnelle au principe de confiance légitime en l’appelant « principe des attentes légitimes », notamment dans sa décision du 5 décembre 2014 n° 2014-435 QPC, Verny, relative à la contribution sur les très hauts revenus, qui augmentait a posteriori le niveau d’imposition des revenus de capitaux mobiliers, qui avaient subi le prélèvement libératoire de l’impôt sur le revenu. Il a alors considéré « qu’en appliquant cette nouvelle contribution aux revenus ayant fait l’objet de ces prélèvements libératoires de l’impôt sur le revenu, le législateur a remis en cause les effets qui pouvaient légitimement être attendus par les contribuables de l’application du régime de prélèvements libératoires ».
 
Par ailleurs, on sait que si le Conseil constitutionnel estime que le grief d’incompétence négative du législateur ne peut normalement pas être invoqué à l’appui d’une QPC car il ne constitue pas un droit ou une liberté garantie par la Constitution, il admet toutefois que, si cette incompétence négative du législateur affecte un droit ou une liberté garantis par la Constitution, alors la QPC est recevable (décision du 10 juin 2010, n° 2010-5,
QPC Kimberly Clark ; décision du 28 mars 2013, n° 2012-298, QPC SARL Majestic Champagne).
 
Mais nous n’avons pas eu la réponse du Conseil constitutionnel à ces passionnantes questions car il a considéré « que les dispositions contestées, insérées dans l'article L.137-11 du code de la sécurité sociale par le paragraphe I de l'article 17 de la loi du 22 décembre 2014, fixent les règles d'assiette et de taux de la contribution additionnelle ; que le paragraphe II de ce même article 17 fixe le champ d'application des dispositions contestées en prévoyant que la contribution additionnelle de 45 % « est applicable aux rentes versées à compter du 1^er janvier 2015 » ; que, par la suite, les griefs tirés de la méconnaissance des articles 4 et 16 de la Déclaration de 1789, de l'objectif d'intelligibilité et d'accessibilité de la loi ainsi que de la méconnaissance de l'étendue de sa compétence par le législateur dans des conditions affectant le droit à un recours juridictionnel effectif, qui ne sont pas dirigés à l'encontre des dispositions du paragraphe II de l'article 17 de la loi du 22 décembre 2014, sont inopérants ».
 
Il a en effet estimé qu’il n’était pas saisi du champ d’application dans le temps de la contribution additionnelle car ce dernier était fixé par l’article 17 II de la loi de financement de la Sécurité sociale pour 2015, texte que la QPC ne visait pas puisqu’elle ne visait que l’article L.137-11 II bis du code de la Sécurité sociale, tel qu’il résulte de l’article 17 de cette même loi.
 
Décision étrange car la QPC, en visant sa date d’application, portait bien par définition sur
l’article L.137-11 II bis du code de la Sécurité sociale, d’autant plus que l’article L.137-11 comportait une note ainsi rédigée : « Note : loi n° 2014-1554 du 22 décembre 2014, article 17 II : Les dispositions du II bis sont applicables aux rentes versées à compter du 1^er janvier 2015 ».
 
Par ailleurs, le Conseil constitutionnel ne se sent traditionnellement pas lié par la saisine.
 
Ainsi, dans sa décision du 29 décembre 2012, n° 2012- 662 DC, lorsqu’il a été saisi de la loi de finances pour 2013 qui soumet les rentes versées dans le cadre de retraites chapeau au barème progressif de l’impôt sur le revenu, il a estimé que, combinée à la contribution sociale salariale de 21 %, cette soumission au barème progressif revêtait un caractère confiscatoire.
 
Pour autant, ce n’est pas le texte qui lui était soumis qui a été censuré mais le texte régissant la contribution sociale dont il n’était pas saisi. Il a en effet estimé que le taux de la contribution sociale salariale ne devait pas excéder 14 %.
 
En fait, en décidant de censurer l’article L.137-11 II bis sur un autre fondement, il n’a pas besoin de se prononcer sur ce grief qui l’aurait probablement amené à faire faire un pas supplémentaire à sa jurisprudence relative aux principes de situations légalement acquises et d’attentes légitimes.
 
Le Conseil a confirmé qu’une imposition pesant sur une entreprise pouvait difficilement être considérée comme revêtant un caractère confiscatoire.

Le Conseil constitutionnel a aussi rejeté le grief du caractère confiscatoire mais cette fois-ci en motivant son rejet.
 
Les requérantes invoquaient le caractère confiscatoire en rappelant que l’employeur, en plus de supporter cette contribution additionnelle au taux de 45 %, devait aussi supporter la contribution principale.
 
La contribution principale peut, au choix de l’employeur, être assise sur les rentes versées au retraité, sur les primes versées à un assureur ou sur les provisions constituées dans le cadre d’une gestion en interne.
 
Les taux ont été modifiés plusieurs fois et, en dernier lieu, par la loi n° 2012-958 du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012. Si l’employeur a fait le choix d’une contribution assise sur le montant des rentes versées dans l’année, deux taux distincts sont applicables :

• un taux de 16 %, si la retraite a été liquidée entre le 1^er janvier 2001 et le 1^er janvier 2013 ;
• un taux de 32 %, si la retraite a été liquidée à compter du 1^er janvier 2013.

Par ailleurs, le taux est de 24 % lorsque la contribution est assise sur le montant des primes versées à un assureur et de 48 % lorsqu’elle est assise sur les dotations aux provisions constituées dans le cas d’une gestion en interne.
 
Le Conseil constitutionnel a reconnu en 2005 un principe autonome de prohibition des impôts confiscatoires, cependant rattaché au principe d’égalité devant les charges publiques. Il a en effet statué que l’article 13 de la Déclaration de 1789 ne serait pas respecté si « l’impôt revêtait un caractère confiscatoire ou faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives » (décision 29 décembre 2005, n° 2005-530 DC).

Mais il a une approche différente du niveau confiscatoire, selon qu’est en jeu l’imposition d’une personne physique ou celle d’une entreprise.
 
Dans son considérant numéro cinq, pour l’appréciation du caractère confiscatoire de l’imposition contestée, le Conseil a rappelé, dans le prolongement de sa décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013 précitée, que cette appréciation « s’opère en rapportant le total des impositions que l’employeur doit acquitter à la somme de ce total et des rentes versées ».
 
C’est en effet ce qu’il avait statué en 2013, lorsqu’il avait été saisi de la taxe exceptionnelle sur les hautes rémunérations à la charge des employeurs (la seconde version de la taxe à 75 %).
 
Ainsi, pour apprécier si le taux de 45 % de la contribution additionnelle est confiscatoire, il faut l’ajouter au taux de la contribution principale et rapporter ce total à la somme de ce total et du montant de la rente versée.
 
Plus précisément, si le montant de la rente est de 100 et que l’employeur a opté pour une imposition sur les rentes, le taux de la contribution principale sera de 32 % (si la retraite a été liquidée à compter du 1^er janvier 2013) et celui de la contribution additionnelle de 45 %. Leur total est donc de 77 %. Le taux maximal marginal, à retenir pour apprécier le caractère confiscatoire, est donc de 77 / 177, soit 43,5 %. Même si l'on retient le taux le plus élevé, celui de 48 %, qui n’est cependant pas appliqué sur la même assiette, on obtient 93 (48 + 45) / 193, soit 48,1 %.
 
Le Conseil conclut donc ainsi son considérant numéro cinq : « dans ces conditions, quelles
que soient les règles d'assiette et de taux de la contribution prévue par le paragraphe I de
l'article L.137-11, le niveau de taxation que doit supporter l'employeur du fait du cumul de
la contribution prévue à ce paragraphe I et de la contribution additionnelle prévue au paragraphe II bis du même article ne fait pas peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive ».
 
On voit qu’avec cette formule de calcul, il est quasiment impossible de considérer qu’une imposition sur une entreprise est confiscatoire.
 
Heureusement quand il s’agit d’apprécier le caractère confiscatoire de l’imposition d’un particulier, le Conseil constitutionnel calcule le taux maximal marginal en rapportant le montant des impositions au montant seul du revenu.
 
Le Conseil a, pour la première fois, censuré un dispositif du fait de l’effet de seuil injustifié qu’il instituait
 
Le Conseil a confirmé qu’une imposition pesant sur une entreprise pouvait difficilement être considérée comme revêtant un caractère confiscatoire

Restait le grief tenant à l’effet de seuil. Le Conseil constitutionnel vérifie si l’effet de seuil, qui est en général inhérent au droit fiscal, surtout lorsqu’il s’agit d’impositions progressives, n’est pas excessif, l’excès pouvant être constaté soit par la disproportion de la différence de traitement par rapport à la différence de situation soit par l’effet antiprogressif (inversion de l’échelle des revenus bruts et des revenus nets après impôt).
 
Il exerce ce contrôle au nom du principe d’égalité devant les charges publiques et n’exerce qu’un contrôle restreint.
 
Dans les quelques décisions où il a été amené à examiner si l’effet de seuil n’était pas excessif, il a toujours conclu au caractère non excessif de l’effet de seuil. Ainsi, dans sa décision n° 2011-180 QPC du 13 octobre 2011, portant déjà sur des contributions sociales sur les retraites chapeau (mais il s’agissait, dans cette affaire, des contributions salariales), le Conseil a considéré que « les effets de seuil ne sont pas excessifs » car le taux moyen de la contribution était de 7 % ou de 14 % (au-delà d’un seuil de revenu de 400 ou 500 euros par mois dans le premier cas et de 600 ou 1 000 euros par mois dans le second cas).
 
Dans notre affaire, le Conseil a relevé, dans son considérant numéro sept, « que la contribution additionnelle s’applique au taux de 45 % à l’intégralité du montant de la rente versée au cours de l’année dès lors que ce montant excède huit fois le plafond annuel défini à l’article L. 241-3 du code de la Sécurité sociale » et « qu’aucun mécanisme n’atténue l’effet de seuil provoqué par l’application de ce taux ». Il a aussi précisé « que, pour apprécier l’ampleur d’un effet de seuil résultant de l’imposition principale et d’une imposition additionnelle, il convient de rapporter cet effet au total de cette imposition additionnelle et de l’imposition principale ».
 
Le ressaut d’imposition provoqué par la contribution additionnelle, apprécié en tenant compte de la contribution principale, était très significatif.

En effet, les deux contributions, la principale et l’additionnelle, ne constituaient pas un barème progressif. La contribution principale est perçue à un taux unique sur la totalité de l’assiette et la contribution additionnelle était elle aussi perçue selon un taux unique mais, lorsque le montant de la rente était inférieur à huit fois le plafond de la Sécurité sociale, elle n’était pas du tout due et lorsque ce seuil était franchi, elle n'était pas due sur la tranche excédentaire mais sur la totalité de la rente, depuis le premier euro.
 
La structuration de l’imposition créait un effet de seuil énorme. Ainsi, dans l’hypothèse où la contribution principale serait assise sur les rentes et au taux le plus bas (soit 16 %), une augmentation d’un euro entraînant le franchissement du seuil de huit plafonds de la Sécurité sociale avait pour conséquence un ressaut du taux moyen global d’imposition de 24,09 points et un quasi triplement de l’imposition due.
 
En conséquence, le Conseil, toujours dans son considérant numéro sept, a jugé que « les effets de seuil qui résultent de l’institution de la contribution additionnelle au taux de 45 % sont excessifs, quelle que soit l’option retenue par l’employeur pour le calcul de la contribution prévue au paragraphe I de l’article L.137-11 ; qu’ainsi, les dispositions contestées créent une rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques ».
 
Il a donc décidé que « le paragraphe II bis de l'article L.137-11 du code de la Sécurité sociale est contraire à la Constitution ».
 
Le Conseil constitutionnel a fixé les conditions d’application dans le temps de sa décision dans le considérant neuf de cette dernière : « Considérant que la déclaration d'inconstitutionnalité du paragraphe II bis de l'article L.137-11 du code de la Sécurité sociale prend effet à compter de la date de la publication de la présente décision ; qu'elle peut être invoquée dans toutes les instances introduites à la date de la publication de la présente décision et non jugées définitivement à cette date ».
 
Cette décision de non-conformité à la Constitution ne peut donc être invoquée que pour le futur.
 
Pour le passé, elle ne peut être invoquée que si une réclamation a été déposée antérieurement à la date de cette décision.
 
La contribution étant liquidée en janvier de l’année qui suit celle au titre de laquelle elle est due, les rentes versées en 2015 n’auront donc pas été assujetties à la contribution additionnelle.

Il semble que certains acteurs de la place se soient interrogés sur les effets de cette décision.

Certains estiment que la contribution supplémentaire a complètement disparu, d’autres pensent que le Conseil constitutionnel n’a censuré que la contribution additionnelle au taux de 45 % et donc que celle antérieurement liquidée au taux de 30 % renaîtrait. Ces derniers tirent argument du considérant trois de la décision qui dit que les griefs tirés des situations légalement acquises et des attentes légitimes sont inopérants car ils ne visent pas « les dispositions contestées, insérées dans l'article L.137-11 du code de la Sécurité sociale par le paragraphe I de l'article 17 de la loi du 2 décembre 2014 ».
 
Mais l’article 1 de la décision du Conseil constitutionnel est très clair : « Le paragraphe II bis de l'article L.137-11 du code de la Sécurité sociale est contraire à la Constitution ». Le Conseil constitutionnel n’a pas plafonné le taux de la contribution additionnelle, comme il a pu le faire pour la contribution salariale dans la décision du 29 décembre 2012, n° 2012-662 DC citée plus haut.
 
D’ailleurs, désormais l’article L.137-11 du code de la Sécurité sociale se contente, à son paragraphe II bis, d’indiquer « contraire à la Constitution ».
De plus, sa note indique que : « Dans sa décision n° 2015-498 QPC du 20 novembre 2015), le Conseil constitutionnel a déclaré le paragraphe II bis de l'article L.137-11 du code de la Sécurité sociale contraire à la Constitution. La déclaration d'inconstitutionnalité prend effet à compter de la publication de la présente décision, dans les conditions fixées par son considérant neuf ».  

Pour aller plus loin, Dominique Villemot est l’auteur de Contentieux fiscal : ayez le réflexe de la question prioritaire de constitutionnalité, paru en novembre 2015 aux Éditions EFE.